بسم الله الرحمن الرحیم

ازآنجایی که این سازمان ها دارای بخشها و واحدهای مختلفی هستند که هرکدام بایستی عملیاتشان مکمل عملیات بخش دیگرباشد تا بتواند سازمان را به اهداف مورد نظربرساند. تحقق این امروابسته به رعایت سیاست ها ورویه هایی است که مدیریت سازمان برای دستیابی به اهداف مورد نظرتدوین وبرای اجرا به واحدهای زیرمجموعه ابلاغ نموده است.

به منظوراجرای دقیق این اصول باید اطمینان حاصل شود که تصمیمات مذکوربه اطلاع کلیه افراد سازمان مزبورمی رسد واجرای آنها مرتباً بررسی وتعقیب می شود. کنترل داخلی درتأمین این نظرکمک مؤثری می کند. همچنین کنترل داخلی می تواند مدیران مؤسسات را مطمئن سازد که سیستم وروشهای صحیح مالی درداخل مؤسسه به طورکامل اجرا
می شود.

هدف مديريت از استقرار سيستم كنترل داخلي

می توان گفت ، هدف مدیریت ازاستقرارسیستم کنترل داخلی، عبارت است ازحصول اطمینان نسبی ازاداره امورواحد اقتصادی به گونه ای منظم واثربخش.

به منظوردستیابی به اهداف مورد نظرمدیریت، اقدامات زیرانجام می شود :

1- رعایت رویه های مورد نظرمدیریت

2- حفاظت ازدارایی ها ومنابع مالی درمقابل خطراتی همچون تقلب، سوء استفاده ، عدم کارایی مدیران وکارکنان.

3- افزایش قابليت اعتماد به صورت های مالی ودقیق وکامل بودن مدارک حسابداری .

4- تشویق وترغیب پرسنل ومسئولین موسسه به رعایت رویه ها ومقررات ابلاغ شده .

اجزاي سيستم كنترل داخلي

سيستم كنترل داخلي موضوعاتي فراتر از آنچه كه مستقيماً به نقش حسابداري مربوط
مي شود را در بر مي گيرد و شامل اجزاء زير است:

الف) محيط كنترلي: اين جزء از سيستم كنترل داخلي اساساً نگرشها و ويژگيهاي مديريت را منعكس مي نمايد و شامل نگرش، ديدگاه و اقدامات مديريت در مورد سيستم كنترل داخلي و ميزان اهميت آن در واحد اقتصادي است. عوامل تأثير گذار در اين محيط
عبارتند از:

1-   ساختار سازماني و مديريت منابع انساني

2-   طرز تفكر مديريت و شيوه هاي عملياتي موردنظر وي

3-   واحد حسابرسي داخلي و كميته حسابرسي

ب)‌روشهاي كنترل: اين روشها شامل سياستها و رويه هايي است كه علاوه بر محيط كنترلي براي دستيابي به اهداف خاص سازماني توسط مديريت اتخاذ مي گردد.

روشهاي خاص كنترل شامل:

1-   بررسي، تأييد و گزارشگري صورتهاي مغايرت.

2-   كنترل صحت محاسبات مدارك.

3-   تهيه و تنظيم و بررسي حسابهاي كنترل و ترازهاي آزمايشي.

4-   مقايسه اطلاعات درون سازماني با منابع اطلاعاتي برون سازماني.

5-   كنترل و تأييد مستندات.

6-   مقايسه نتايج وجوه نقد اوراق بهادار و موجوديهاي مواد و كالا با مدارك حسابداري.

7-   ايجاد محدوديت در دسترسي مستقيم به داراييها و مدارك.

8-   مقايسه نتايج مالي با بودجه ها و تجزيه و تحليل آنها.

9-   كنترل كاربرد سيستمهاي اطلاعاتي رايانه اي.

ج) سیستم حسابداری:

 ازآنجایی که حسابرس به دنبال ارائه گزارش حسابرسی درخصوص اطلاعات مالی است واین اطلاعات منتج ازسیستم حسابداری مورد عمل درمؤسسه می باشند. بنابراین شناخت حسابرس ازسیستم های حسابداری واحد مورد رسیدگی بربرنامه ریزی حسابرسی تأثیرگذارخواهد بود. ازطرفی مدیریت برای دستیابی به هدف های کنترل داخلی بایستی دارای آنچنان سیستم حسابداری مؤثری باشد که معاملات را به طورصحیح ومناسب، ثبت ، پردازش، تلخیص وگزارش نماید.

نمونه اي ازعوامل مؤثربرکیفیت سیستم حسابداری عبارتند از:

1-   نگهداري دفاتر روزنامه و كل.

2-   مستندات داخلي كافي براي تشخيص مسئول هر كار.

3-   فهرست حسابها

4-   دستورالعملهاي اجرايي رويه ها و روشهاي حسابداري.

5-   نمودگرهاي نحوه پردازش معاملات و رويدادهاي مالي.

روش هاي شناخت سيستم كنترل داخلي

هر سيستم كنترل داخلي شامل محيط كنترلي، روش هاي كنترلي و سيستم حسابداري است كه براي رعايت استانداردهاي حسابرسي بايستي از آنها شناخت كافي به دست آيد و مستند گردد. حسابرس به كمك پرسشنامه، شرح نوشته،‌ شيوه گردش عمليات، چك ليست و نمودگر به روشهاي زير از سيستم كنترل داخلي شناخت پيدا مي كند:

1-   به روز كردن شناخت كسب شده در حسابرسي هاي گذشته.

2-   پرس و جو از رده مناسب مديريت، سرپرستي و ساير كاركنان در سطوح مختلف مورد رسيدگي.

3-   مطالعه و بررسي دستورالعملهاي اجرايي، شرح وظايف و نمودگرهاي واحد مورد رسيدگي.

4-   بازرسي مستندات و مدارك تهيه شده توسط سيستم كنترل داخلي.

5-   مشاهده فعاليتها و عمليات واحد مورد رسيدگي.

اشتباهات حسابرسي:

حسابرس در طي فرايند حسابرسي،‌ ملزم به گردآوري شواهد و مدارك كافي و قابل اطمينان است تا به پشتوانه آنها بتواند اظهار نظر حرفه اي مناسب در مورد فعاليت هاي واحد اقتصادي مورد رسيدگي ارائه نمايد. در اين بين حسابرس ممكن است دچار دو نوع اشتباه شود:

1- اشتباه نوع اول كه در آن براساس نتايج حاصل از روشهاي حسابرسي، اشتباه عمده در حساب ها تعيين مي شود در صورتي كه اشتباهي دربين نباشد. (رد نادرست) اشتباه نوع آلفا

 2- اشتباه نوع دوم زماني است كه روشهاي حسابرسي، از نبود اشتباه عمده در صورت هاي مالي حكايت مي كند در حالي كه واقعاً اشتباه وجود دارد. (تأييد نادرست) اشتباه نوع بتا

با دقت نظر مشخص مي شود كه اشتباه نوع اول حكايت از عدم كارايي روشهاي حسابرسي دارد. در حالي كه اشتباه نوع دوم بيانگر عدم اثربخشي روش هاي حسابرسي در دستيابي به مدارك و شواهد كافي و قابل اطمينان بوده است. با توجه به گزارش نادرست حسابرس در اشتباه نوع دوم و احتمال اتكا استفاده كنندگان به گزارش حسابرس، حسابرس تلاش
 مي كند در درجه اول و تا حد ممكن از اشتباه نوع دوم اجتناب ورزد. زيرا مسئوليت قانوني و هزينه هاي ناشي از ارتكاب آنها بالقوه سنگين خواهد بود. بنابراين خطر حسابرسي بيانگر اشتباه نوع دوم است. كه بصورت زير تعريف مي شود:

خطرحسابرسی یا احتمال خطرحسابرسی یعنی احتمال خطراین که حسابرس درخصوص صورت های مالی دارای اشتباه یا تحریف با اهمیت ، نظرحرفه ای نامناسب اظهارکند، یا نظرخود را تعدیل ننماید.

خطرحسابرسی ازسه جزء خطرذاتی ، خطرکنترلی وخطرعدم کشف تشکیل می شود.

بين اجزاء خطر حسابرسي رابطه زير برقرار است؛

DR × CR × IR = AR

خطر عدم كشف × خطر كنترل × خطر ذاتي = خطر حسابرسي

خطر ذاتي يعني، احتمال آسيب پذيري صورت هاي مالي، مانده يك حساب و يا گروهي از معاملات در مقابل اشتباهات يا تحريف هاي بااهميت را گويند. با فرض اين كه هيچ كنترل داخلي وجود نداشته باشد. از جمله عوامل بوجود آورنده خطر ذاتي كه بايستي مورد توجه قرار گيرد، عبارتند از:

1-   ميزان وجوه نقد و نحوه نگهداري آنها.

2-   پيچيدگي سيستم و ميزان ثبات آن.

3-   حساسيت سيستم و تعداد مكانهاي استقرار و استفاده از سيستم.

حسابرس در برآورد خطر ذاتي به ارزيابي عوامل گوناگون بر اساس قضاوت حرفه اي خود در دو سطح صورت هاي مالي (سطح واحد مورد رسيدگي) و سطح مانده حساب يا گروه معاملات مي پردازد.

خطر ذاتي داراي چهار جنبه زير مي باشد:

1-   خطر عملياتي

2-   خطر مالي

3-   خطر بازار سرمايه

4-   خطر (نادرستي) مديريت

خطر كنترل: خطر كنترل يعني احتمال اين كه سيستم كنترل داخلي صاحبكار نتواند به موقع از وقوع اشتباه يا تحريف با اهميت در سطح صورت هاي مالي، مانده حساب يا گروهي از معاملات جلوگيري و يا آن را كشف نمايد.

خطر عدم كشف: اين خطر به عدم اثربخشي و عدم كارايي روشهاي رسيدگي حسابرس مربوط مي شود و عبارتست از احتمال اين كه روشهاي رسيدگي حسابرس، نتواند اشتباه يا تحريف موجود در صورت هاي مالي، مانده حساب و يا گروه معاملات را كشف نمايد.

 

1 . بند مقدمه

2 . دامنه رسیدگی                 

3 . بند اظهار نظر

* - اطمينان نسبي

 

فصل پنجم:

 

شواهد حسابرسي

 

 

 

 

شواهد حسابرسي

شواهد حسابداري طبق استاندارد حسابرسي ايران چنين تعريف مي شود:

«شواهد حسابرسي يعني اطلاعات به دست آمده توسط حسابرس براي رسيدن به نتايجي كه نظر حرفه اي حسابرس براساس آن اظهار مي شود. شواهد حسابرسي شامل اسناد اوليه و مدارك حسابداري زير بناي صورتهاي مالي و اطلاعات مؤيد (تأييد كننده ) به دست آمده از ساير منابع است.»

ويژگي شواهد حسابرسي

شواهد حسابرسي از منابع مختلف مثل سيستم حسابداري صاحبكار، مشاهده مستقيم داراييها، منابع مختلف خارج از شركت، تأييديه هاي دريافتني و ارزيابي از سيستم كنترل داخلي صاحبكار به دست مي آيد. در استاندارد حسابرسي دو ويژگي براي شواهد و مدارك حسابرسي مطرح است.

1.      شواهد كافي باشند.

2.      شواهد قابل اطمينان (قابل قبول) باشند.

كفايت و قابليت اطمينان شواهد دو مفهوم به هم وابسته و مكمل يكديگرند. كفايت، معيار سنجش مقدار شواهد حسابرسي است كه بر اساس قضاوت حسابرس، مقدار شواهدي كه براي توجيه اظهارنظر حسابرسي كافي تلقي بشود را تعيين مي نمايد.

کفایت شواهد متأثرازمواردی به مانند زیراست:

1- شواهدی که دارای کیفیت کمترند، یعنی ازقابلیت اطمینان کمتری برخوردارند، تعداد بیشتری از آنها برای حمایت ازاظهارنظرحسابرس مورد نیازاست، بنابراين رابطه میزان شواهد و كيفيت شواهد به صورت عکس می باشد.

2- میزان شواهد به اهمیت آن ها بستگی دارد، موضوعی که اهمیت بیشتری دارد، نیازمند شواهد مستند بیشتر و برعکس موضوعی که ناچیز و بی اهمیت است یا شواهدی را لازم ندارد، ویا درمقایسه با اقلام با اهمیت به شواهد کمتری نیازدارد.

3- درهرحسابرسی خطروجود دارد. به این معنی که ممکن است حسابرس متوجه اشتباهات با اهمیت یا تخلفات درصورت های مالی نشود. که این حالت، به شرایط مالی صاحب کار، نوع فعالیت، درستی وصداقت مدیران بستگی دارد وحسابرس باید شواهد بیشتری را برای حمایت ازاظهارنظرخود تحصیل کند. نتیجه آن که رابطه میزان شواهد با مقوله اهمیت، قابلیت اطمینان وخطرحسابرسی به صورت زیراست:

افزايش اهميت مبالغ موجود در صورتهاي مالي و افزايش احتمال خطر حسابرسي ، افزايش در ميزان شواهد را به همراه دارد  و وجود قابليت اطمينان و اتكا شواهد، به شواهدي كمتر نياز دارد .

كيفيت شواهد حسابرسي يا قابليت اتكاي آنها به معتبر و مربوط بودن شواهد گردآوري شده بستگي دارد. كه در مورد شواهد مختلف، متفاوت مي باشد بنابراين موضوعي نسبي است.

از جمله عوامل مؤثر بر كيفيت شواهد عبارتند از:

1. منبع شواهد: هرگاه شواهد حسابرسي از منابع مستقل از واحد صاحبكار دريافت شود از قابليت اطمينان بيشتري برخوردار است.

2. نحوه دريافت شواهد: هرگاه حسابرس شواهد و مدارك را مستقيماً و بدون واسطه دريافت كند، و به عبارتي دست اول باشد،‌ از كيفيت بهتري برخوردار خواهند بود. مثل دريافت مستقيم تأييديه بدهكاران.

3. سيستم كنترل داخلي صاحبكار: قوي بودن اين سيستم سبب افزايش كيفيت مدارك حسابداري و ساير شواهد ضروري است كه حسابرس در واحد صاحبكار به دست
مي آورد. و ضعف اين سيستم، كيفيت شواهد را پايين خواهد آورد.

4. شواهد متنوع: هرگاه حسابرس بتواند شواهد بيشتر و اضافي در خصوص شواهد اوليه به دست آورد قابليت اطمينان شواهد افزايش مي يابد بعبارت بهتر مجموع شواهد، قابليت اطمينان بيشتري از يك مدرك و شاهد در خصوص موضوع مورد حسابرسي ارائه
مي دهد.

5. شواهد مكتوب: بمانند تأييديه هاي دريافتني از قابليت اطمينان بيشتري نسبت به شواهد شفاهي برخوردارند.

 

 

تأييديه صاحب كار

 يكي از وظايف حسابرسان در هر حسابرسي اخذ گواهينامه اي از مديريت صاحب كار است كه طي اين گواهينامه، مديريت صاحب كار اظهار مي دارد كه كليه اطلاعات لازم در خصوص صورت هاي مالي به صورت خلاصه شده در اختيار حسابرسان قرار گرفته است و آن را امضا مي كند.

به دلايل زير تأييديه مديريت در خدمت اهداف حسابرسي قرار مي گيرد:

1-   مديريت صاحب كار را اولين فرد مسئول در قبال صورتهاي مالي مي داند.

2-   پاسخ هاي شفاهي مديريت صاحب كار را مستند مي سازد.

3- در خصوص نيات آتي مديريت صاحب كار به عنوان يك شاهد مورد استفاده قرار
 مي گيرد.

اطلاعات و مدارك ارائه شده به حسابرسان بشرح ذيل مي باشد:

1- كليه مدارك حسابداري، اطلاعات مالي و صورتجلسه هاي هيأت مديره

2- اظهار به اينكه صورت هاي مالي براساس استانداردهاي پذيرفته شده حسابداري تهيه شده است.

3. افشاي كامل كليه اقلامي كه افشاي آنها ضروري بوده است (مانند بدهي هاي احتمالي، اعمال غيرقانوني و معاملات اشخاص وابسته).

 

مخاطرات حسابرسی

در بعضی حسابرسی ها خطر اشتباهات با اهمیت و از قلم افتادن اقلام در حسابها  و صورت های مالی و هم چنین خطر تقلب و...، خیلی بیشتراز سایرحسابرسی ها انجام گرفته است پس در این شرایط باید مدارک و شواهد معتبر تروبیشتری توسط حسابرسان جمع آوری و ارائه شود.

مخاطرات حسابرسی در شرایط مختلف به شرح ذیل می باشد:

1- ضعف کنترل داخلی : به دلیل اهمیت قابل توجه سیستم کنترل داخلی(به عنوان یک مدرک حسابرسی ) درصورت مشاهده ضعف دراین سیستم، لازم است حسابرسان توجه ودقت بیشتری دررسیدگی ها مبذول دارند وسایرشواهد را جهت جریان این ضعف فراهم آورند.

2- شرایط مالی ناسالم : زمانی است که شرکتی به طرق مختلف وبرخلاف واقع، وضعیت مالی خود را مناسب سودآورجلوه دهد تا بدین طریق ازفشاربستانکاران خلاصی یابد.

3- تجدید نظردرنرخ های مالیات بردرآمد یا مقررات : برخی ازصاحب کاران با افزایش ناگهانی نرخ مالیات بردرآمد، جهت فرارازپرداخت مالیات سعی می کنند، درآمد مشمول مالیات خود را کاهش دهند.

4- مدیریت غیرقابل اعتماد: زمانی که حسابرسان مؤسسه حسابرسی با صاحب کاردرداشتن مدیران صدیق هم رأی نباشند ویا نادرستی مدیران آشکارباشد ،باید محتاطانه عمل کنند.

5- معاملات پیچیده: درک ماهيت معاملات پیچیده ای كه صاحب کاران انجام می دهند، نسبت به معاملات عادی بسیارمشکل تراست. پس این خطروجود دارد که ماهیت این معاملات علی رغم تلاش حسابرسان کشف نشود.

6- صاحب کاری که حسابرسان را بدون دلیل روشنی تغییرمی دهد: حسابرس باید علت تغییرحسابرسان قبل ازخود را ازطریق مکاتبه یا تماس با حسابرس قبلی مشخص کند تا مطمئن شود این تغییر، به جهت سوء استفاده مالی صاحب کارصورت نگرفته است.( مثلاً به دلیل نارضایتی صاحب کارازخدمات حسابرس بوده است.)

7- معاملات مخاطره آمیز: ترقی وتنزل درشرکت هایی که از روی هوس هاي خود اقدام به انجام معاملات خطرناک وریسک پذیرمی کنند بسیارزیاد است وبالطبع حسابرسان این شرکت ها، با خطربیشتری نسبت به حسابرسان شرکت های عادی مواجه هستند.